Neuerungen bei der Funktionsverlagerung

Am 26.03.2010 hat der Bundesrat das „Gesetz zur Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften“ verabschiedet.

In diesem Zusammenhang sollten Nachbesserungen bei den von Verbänden und Wirtschaft heftig kritisierten Regelungen zur so genannten “Funktionsverlagerung” nach § 1 Abs. 3 AStG vorgenommen werden.

Worum es geht:
Nach der bisherigen/alten Gesetzesregelung führte die Verlagerung einer betrieblichen Funktion vom In- ins Ausland stets zu einer steuerpflichtigen Aufdeckung stiller Reserven. Als “Funktion” galt hierbei “… jede Geschäftstätigkeit, die (…) von bestimmten Stellen oder Abteilungen eines Unternehmens erledigt werden …”. Nach Meinung der Finanzverwaltung bereits typischerweise bei z.B. Materialbeschaffung, Lagerhaltung, Buchhaltung, Produktion, Montage, Vertrieb, ….
Im internationalen Vergleich handelt es sich dabei eher um eine „Atomisierung“ des Funktionsbegriffes.

Ausgehend davon, dass i.d.R. keine Fremdvergleichspreise für die verlagerten Funktionen am Markt beobachtbar sind, sah die bisherige Regelung – sehr stark vereinfacht – vor, den Wert des so genannten “Transferpaketes”, d.h. der verlagerten Vermögenswerte auch unter Berücksichtigung des originären Firmen- und Geschäftswertes, d.h. unter Einbeziehung aller im Ausland erzielbaren Synergieeffekte und damit Gewinnerwartungen, zu berechnen. Im schlimmsten Fall führte diese Regelung dazu, dass bei der Verlagerung eines Betriebsteils, der im Inland mit Verlust produziert, und der wegen niedriger Löhne im Ausland nun Gewinne erwirtschaftet, ein nicht geringer Teil der im Ausland erhofften, aber noch nicht realisierten Gewinne in D zu versteuern waren.

Wie Sie sich vorstellen können, kommt es dabei zur Doppelbesteuerung, weil auf diese Weise die evtl. einmal im Ausland entstehenden Gewinne zweimal der Steuer unterworfen werden:

1. einmal gleich bei der Verlagerung in Deutschland und
2. zum zweiten im Ausland, wenn sie tatsächlich entstehen….
   Langwierige Verhandlungen mit dem zweiten Staat wg. Doppelbesteuerung sind vorprogrammiert…

Der Wert für das Transferpaket sollte aus einem Einigungsbereich heraus bestimmt werden, der sich wiederum durch Unternehmensbewertungen eines fiktiven Veräußerers dieser Funktion sowie eines fiktiven Erwerbers ergeben würde. Im Ergebnis hätten so mit Hilfe von insgesamt vier Unternehmensbewertungen Preisober- und –untergrenzen bestimmt werden sollen, die maßgebend für den Einigungsbereich wären.

Diese Handhabung ist bislang international nicht üblich und so sind hiergegen wie auch gegen den damit verbundenen Verwaltungsaufwand sowie die Kosten die Verbände und die Wirtschaft Sturm gelaufen.

Die nun vorgenommene Änderung im Wortlaut des § 1 Abs. 3 AStG hatte eigentlich zum Ziel, bei der Ermittlung des Wertes der ins Ausland verlagerten Vermögenswerte deren Einzelveräußerungspreise zugrunde zu legen, ohne insbesondere den die Gewinnerwartungen repräsentierenden Geschäftswert mit in die Berechnung einzubeziehen.

Die Neuerung geht im Grundsatz (weiterhin) von einer Transferpaketpreis-Ermittlung wie oben dargestellt aus. Nach bislang zwei bestehen nun aber insgesamt drei „Escape-Klauseln“, bei denen – vom Grundsatz abweichend – von Einzelveräußerungspreisen ausgegangen werden darf.

1. § 1 Abs. 3 S. 10 Hs 1 Fall 1 AStG (neu): Eine Art „Bagatellregelung“ für Verlagerungsfälle, in denen keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter verlagert werden.
2. § 1 Abs. 3 S. 10 Hs 1 Fall 2 AStG (neu): Eine Einzelbewertung ist anzuerkennen, wenn sie im Ergebnis im Einigungsbereich des Transferpaketes liegt.
   Problem: Eine Transferpaketberechnung muss zu Verprobungszwecken vorgenommen werden.
3. § 1 Abs. 3 S. 10 Hs 2 AStG (neu): Eine Einzelbewertung ist anzuerkennen, wenn „zumindest“ eines der „wesentlichen“ immateriellen Wirtschaftsgüter genau „bezeichnet“ wird.

Die Neuerung der dritten Escape-Klausel knüpft – wie die ersten beiden auch – an den Begriff des “immateriellen Wirtschaftsgutes” an und erlaubt nur dann die Reduzierung auf Einzelveräußerungspreise, wenn im Rahmen der Verlagerung die „wesentlichen“ immateriellen Wirtschaftsgüter auch explizit benannt werden.

Problematisch hieran ist, dass der Gesetzgeber die Nachbesserung nicht genutzt hat, folgende bislang offene Punkte zu klären:
-    Wann ist ein immaterielles Wirtschaftsgut „wesentlich“? Der Gesetzgeber hat dazu nichts festgelegt; nur die Finanzverwaltung hat diesbzgl. eine Auffassung: nach § 1 Abs. 5 der (alten) Funktionsverlagerung soll eine Grenze von 25% der Einzelpreise des Transferpakets maßgeblich sein.
-    Fällt der originäre Firmen- oder Geschäftswert unter den Begriff “immaterielles Wirtschaftgut”?. Wenn dies so wäre, hätte sich gegenüber der alten Regelung nichts geändert… In dem bisherigen Entwurf des BMF-Schreibens vom 17.07.2009 (Tz. 2.1.5) zur “alten” Funktionsverlagerung war das BMF der Auffassung, der Geschäftswert gälte als immaterielles Wirtschaftgut.

Was bei der dritten Öffnungsklausel unter „bezeichnen“ zu verstehen ist, wird weder aus dem Gesetzestext noch aus dem Bericht des Finanzausschusses deutlich. Man kann hier wohl nur vermuten, dass die Finanzverwaltung in die Lage versetzt werden soll, die nicht bilanzierten und damit für sie nicht ersichtlichen Wirtschaftgüter zu erkennen.

Fazit:
Da – leider mal wieder – die Arbeiten des Gesetzgebers an dieser Stelle nicht sauber waren, bleibt es spannend, was die Neuregelung bringen wird. Einen ersten Hinweis kann man wohl von Seiten des BMF erwarten, der die Funktionsverlagerungsverordnung sowie das ergänzende BMF-Schreiben nun überarbeiten muss.

Wir halten Sie in der Angelegenheit natürlich weiter auf dem Laufenden.

WP/StB/FB IStR Frank Grote, Tel. 06021/3880-38, mail: frank.grote@rhein-main-treuhand.de

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(01.04.2010)